企業所得稅視同銷售與計稅基礎 (調整規則分析)——視同銷售一定會增 (加稅收負擔嗎)

知識必備 2022-09-08 21:33:25 24 瀏覽
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  每年的5月31日是企業辦理企業所得稅匯算清繳(以下簡稱匯算清繳)的截止日期,而企業每年的匯算清繳都會涉及到或多或少的納稅調整,其中就包括會計上因不符合收入確認原則未確認收入而稅法需要確認收入的納稅調整事項,即視同銷售??偩值摹秶叶悇湛偩株P于企業處置資產所得稅處理問題的通知》(國稅函【2008】828號,以下簡稱828號文)基本確立了企業所得稅視同銷售的認定規則,即以資產所有權的轉移為判定標準。

  然而實務工作中,很多企業只關注了一旦觸發視同銷售的要求就要確認資產的隱含增值(即資產的公允價值與計稅成本之間的差額)并計算相應的企業所得稅,卻往往忽略了在視同銷售的同時也要考慮新的資產或費用的計稅基礎以及其對企業所得稅的影響。所以這也導致了很多企業錯誤地認為視同銷售規則所產生的稅會差異是永久性差異,進而可能出現多交稅的情況。

  本文旨在對企業所得稅的視同銷售的確認以及其對資產、費用的計稅基礎的影響進行分析,進而綜合考量其對企業所得稅的影響,幫助納稅人正確認識企業所得稅的視同銷售規則和準確計算企業所得稅。

  01、固定資產投資的視同銷售處理分析

  案例說明:2021年a公司以持有的生產設備投資設立b公司,已知生產設備的賬面原值500萬元,已計提累計折舊100萬元(與稅法折舊一致),市場公允價值1000萬元(假設不考慮增值稅的影響)。

  根據企業會計準則的規定,因投資而轉出的固定資產在會計上不確認收入,a公司按照固定資產的賬面價值(即原值-累計折舊)400萬元確認對b公司的長期股權投資,因此會計上不確認該項固定資產的隱含增值600萬元(即市場公允價值-固定資產計稅凈值)。

  但是根據828號文的規定,對外投資屬于資產外部處置,所以2021年匯算清繳時a公司需要進行視同銷售處理在稅法上確認生產設備的隱含增值600萬元。a公司需要在企業所得稅年度納稅申報表附表a105010表格第8行次用于對外投資項目視同銷售收入的稅收金額和納稅調整欄次中填列1000萬元,在第18行次用于對外投資項目視同銷售成本的稅收金額和納稅調整欄次中填列400萬元,最終在申報表中通過納稅調增600萬元來反映該項資產的處置所得。

  很多納稅人此時就認為視同銷售的處理和影響就結束了,卻忽略了投資的視同銷售處理后所帶來的新的資產計稅基礎確認問題。事實上,我們需要分解來看待視同銷售的問題,a公司以作為固定資產的生產設備進行投資本質上可以分解為將固定資產處置獲得了1000萬元,然后再以1000萬元的對價投資了b公司。所以,a公司在稅法上確認了固定資產的隱含增值600萬元后,其對b公司的長期股權投資的計稅基礎就調整成了1000萬元,但此時其會計賬面對b公司的長期股權投資的賬面價值仍為初始確認的400萬元。假定2022年a公司把b公司的股權以1000萬元的對價對外轉讓,a公司會計賬面需要確認600萬元的投資收益,但是因此稅法上對b公司的長期股權投資的計稅基礎是1000萬元,所以需要通過申報表附表a105030投資收益納稅調整明細表表格來納稅調減600萬元的所得。

  因此我們可以發現,通過對外投資進行視同銷售處理所納稅調增的所得在資產所有權轉移當年確認,而在長期股權投資轉讓的年度實現所得的轉回,形成的其實是稅收的暫時性差異而非永久性差異。

  02、不具商業實質的的非貨幣性資產交換的視同銷售處理分析

  案例說明:2021年a公司以持有的甲設備與b公司所持有的乙設備進行等值交換,已知甲設備的賬面原值500萬元,已計提累計折舊100萬元(與稅法折舊一致),市場公允價值1000萬元(假設不考慮增值稅的影響且該交換會計上不具有商業實質)。

  根據企業會計準則的規定,不具備商業實質的非貨幣性資產交換應當以換出資產的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產的成本,不確認損益。所以對于a公司而言,其會計賬面仍然按照甲設備原先的賬面價值400萬元確認乙設備的入賬價值,因此會計上不確認該項固定資產的隱含增值600萬元。

  但是根據828號文的規定,非貨幣性資產交換同樣屬于資產外部處置,2021年匯算清繳時a公司需要進行視同銷售處理在稅法上確認甲設備的隱含增值600萬元。對此,a公司需要在企業所得稅年度納稅申報表附表a105010表格第2行次非貨幣性資產交換視同銷售收入的稅收金額和納稅調整欄次中填列1000萬元,在第12行次非貨幣性資產交換視同銷售成本的稅收金額和納稅調整欄次中填列400萬元,最終在申報表中通過納稅調增600萬元來反映該項資產的處置所得。

  同樣地,很多納稅人作完視同銷售的處理后就忽略了后續新的資產計稅基礎所帶來的企業所得稅影響。在本案例中,a公司在2021年進行視同銷售處理納稅調增600萬元所得后,其所取得乙設備在稅法上的計稅基礎就調整為1000萬元,而非會計上所確認的400萬元。這意味著其在資產的后續處理上會計仍然按照400萬元計提折舊,但是稅法上可以按照1000萬元計提折舊。a公司在后續的匯算清繳時需要在申報表a105080資產折舊、攤銷及納稅調整明細表表格通過折舊金額的調整逐年進行納稅調減,最終實現這600萬元所得的全部轉回。

  因此我們可以發現,通過非貨幣性資產交換進行視同銷售處理所納稅調增的所得在資產所有權轉移當年確認,而在形成固定資產的后續年度通過折舊來實現轉回(轉讓時可以一次轉回),形成的仍是稅收的暫時性差異而非永久性差異。

  03、費用性支出的視同銷售處理分析

  案例說明:2021年a公司以其自產的一批存貨對外捐贈用于新冠疫情防控,該批存貨賬面價值500萬元,市場公允價值1000萬元(假設不考慮增值稅的影響)。

  根據企業會計準則的規定,以存貨對外捐贈不符合收入的確認原則,應根據所捐贈存貨的賬面價值確認營業外支出。因此a公司應根據存貨的賬面價值500萬元確認營業外支出,同時轉銷存貨的賬面價值,會計上不確認該批存貨的隱含增值500萬元。

  但是根據828號文的規定,存貨的對外捐贈屬于資產外部處置,2021年匯算清繳時a公司需要進行視同銷售處理在稅法上確認捐贈存貨的隱含增值500萬元。對此,a公司需要在企業所得稅年度納稅申報表附表a105010表格第7行次用于對外捐贈視同銷售收入的稅收金額和納稅調整欄次中填列1000萬元,在第17行次用于對外捐贈視同銷售成本的稅收金額和納稅調整欄次中填列500萬元,最終在申報表中通過納稅調增500萬元來反映該批存貨的處置所得。

  同樣地,如果我們采用分步交易的原理來看待這項業務,相當于是a公司將該批存貨對外銷售取得對價1000萬元,然后再將這1000萬元對外捐贈。所以這個時候的就產生一個營業務支出,賬面價值是500萬元,計稅基礎是1000萬元。根據總局《國家稅務總局關于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收征收管理事項的公告》(國家稅務總局公告2020年第4號)的規定,企業用于新冠疫情防控的對外捐贈支出可以享受全額扣除。所以a公司在捐贈當年匯算清繳時應在申報表a105070捐贈支出及納稅調整明細表表格增加該營業外支出的稅收金額來實現納稅調減,最終實現這500萬元所得的全部轉回。

  因此我們可以發現,費用和支出的視同銷售處理所納稅調增的所得在資產所有權轉移當年確認,但是在確認年度同時通過增加費用和支出的計稅基礎來實現轉回,最終不會影響當年的企業所得稅金額。當然需要注意到的是,如果所產生的費用屬于稅法上的限額扣除類費用則可能產生永久性差異,如業務招待費。

  04、總結

  綜上分析,對外投資因視同銷售所調整的資產處置所得會在長期股權投資處置時實現轉回,非貨幣性資產交換換入固定資產因視同銷售所調整的資產處置所得會在固定資產后續計提折舊或處置時實現轉回,而費用和支出因視同銷售所調整的資產處置所得原則上在費用和支出形成當期同時轉回。在不考慮時間價值的前提下,企業所得稅法層面的視同銷售規則所產生的稅收差異原則上屬于暫時性差異,并不會增加稅收負擔。只有在相關視同銷售金額涉及限額扣除類支出才會形成永久性差異,從而增加稅收負擔。在企業帳上存在即將到期的未彌補虧損的情況下,由于視同銷售造成的暫時性差異還會將相關差異造成的虧損遞延到以后年度,也可能會給企業帶來的一定的稅收利益。

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