股權讓與擔保的 (涉稅問題研究)

知識必備 2022-09-08 21:33:27 37 瀏覽
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  股權作為讓與擔保標的物,在近年來的司法實務中已經較為普遍。股權讓與擔保涉及的主體有債務人、讓與擔保人、債權人(讓與擔保權人)、標的公司和清算環節的股權受讓人。交易過程通常包括設立環節、股權返還環節、股權清算處置環節。債務人與債權人首先達成股權讓與擔保的合意,債務人將其持有的標的公司股權變更登記至債權人;債務到期清償后,標的股權返還登記至債務人,或者約定債務人以一定的價格回購標的股權,即債務的清償以回購價款的形式支付;若債務未清償,則將標的股權拍賣、變賣,所得價款用于清償債務。

  根據《民法典》第四百二十八條、最高人民法院印發的《全國法院民商事審判工作會議紀要》(法〔2019〕254號)第七十一條及債權債務人之間通常的約定,債權人通過讓與擔保取得的是名義上的股權所有權,并不能行使所有權之實,具體體現在以下兩個方面。一是實際的股東權利(如經營管理權、分紅權等)仍由債務人行使,債權人一般不參與標的公司的日常經營管理。二是債權人在債務履行期限屆滿前,不能與債務人約定:若債務人不履行到期債務,讓與擔保股權歸債權人所有。即債權人只能依法就讓與擔保股權的拍賣、變賣價款優先受償,或將股權折價償還合同項下債務。

  目前關于股權讓與擔保的研究主要集中在股權讓與擔保的司法適用、法律構成、內外部法律關系等法律方面的分析,較少涉及股權讓與擔保過程中的涉稅問題。股權讓與擔保產生的所得稅(包括個人所得稅和企業所得稅)、印花稅、增值稅可能遠高于一般借貸關系產生的利息,超出交易者的預期。人們通常認為讓與擔保的優勢之一是節約交易成本或者制度成本,實際上,在巨額的稅款面前這一優勢蕩然無存。在股權讓與擔保作為重要融資手段被廣泛應用的今天,研究股權讓與擔保涉稅爭議有著較為重大的現實意義。

  一、股權讓與擔保中的納稅義務

  從股權讓與擔保的客體角度看,股權可以分為股份有限公司的股權(或稱為股份,在上市公司則稱為股票)和有限責任公司的股權。股份有限公司可以細分為已經公開發行上市的公眾公司、在全國中小企業股份轉讓系統上市的公眾公司(即新三板公司,屬于非上市公眾公司)和非公眾股份有限公司。

  股權讓與擔保在設立、股權返還和股權清算處置等環節都涉及股權登記的變更,從財產所有權公示角度看,財產已經發生轉讓,按現行稅法的規定應當按照財產轉讓行為繳納相關稅費。轉讓不同形式股權所涉稅種繳納情況見表1(略)。

  上市公司股票在稅法上屬于金融商品,法人主體轉讓時應當繳納增值稅、城市維護建設稅、教育費附加和印花稅,年終匯算清繳時應當計算企業所得稅應納稅所得額;自然人主體轉讓上市公司股票暫免征收增值稅和個人所得稅。但上市公司因其股票具有公允市場價格且流動性較好,融資能力較強,使用質押交易即可滿足大部分的融資需求,一般不需要采用讓與擔保的形式融資。有學者統計,股權讓與擔保司法糾紛中目標公司類型為股份有限公司的案例占比僅為3.2%。

  除上市公司外,非上市的股份有限公司和有限責任公司在納稅方面并沒有本質差異,故本文選取最具有代表性的情形進行分析,限制條件如下:(1)讓與擔保標的為有限責任公司的股權;(2)債權人和債務人均為自然人;(3)債務人系股權讓與擔保人且其為標的公司原始股東;(4)標的公司未以資本公積、盈余公積、未分配利潤轉增過注冊資本。

  (一)股權讓與擔保設立環節的納稅義務

  股權讓與擔保設立過程中,債權人和債務人一般會簽訂形式上的《股權轉讓協議》,債務人會將自己持有的標的公司股權轉讓至債權人名下,這一過程涉及的主要稅種包括印花稅和個人所得稅。

  為了更直觀展示分析過程,本文試舉例說明應納稅額的計算。債權人甲和債務人乙簽訂《借款合同》,借款金額為4 000萬元,年利率為15%,借期1年;同時約定以債務人乙持有的子公司丙的100%股權設立讓與擔保,乙為丙的原始股東。標的公司丙注冊資本為1 000萬元,未轉增過股本,讓與擔保設立日凈資產為5 000萬元。

  同時,為消除舉例數據的隨意性,可以從財務報表的角度觀察這一過程實際納稅情況。假設標的公司丙注冊資本金額為a,股權讓與擔保設立日公司財務報表中資本公積、盈余公積和未分配利潤之和為x,債務人乙持有丙公司股權比例為p。

  1.個人所得稅股權轉讓收入的確定?!豆蓹噢D讓協議》主要系為擔保主債權而設立,故沒有真實的交易對價。實踐中,常見情形為雙方約定股權價款為零,或者約定價款為主債務金額但支付日期為主債務到期日,或者約定一個較低的價格。根據市場經濟的一般規律,為了確保擔保權的全面實現,擔保物的價值普遍大于主債務價值,因而《股權轉讓協議》約定的價格可能會被視為股權轉讓收入明顯偏低。稅法認可價格偏低的正當理由主要包括國家政策調整、親屬間繼承或轉讓及企業內部股權轉讓,股權讓與擔保的情形很難被認定為價格偏低但有合理理由,故稅務機關會核定股權轉讓收入。稅務機關應依次按照凈資產核定法、類比法和其他合理方法核定股權轉讓收入,其中凈資產核定法是優先適用且最易適用的核定方法。凈資產在公司財務報表中對應科目是資產負債表的所有者權益,所有者權益項下明細科目包括實收資本、資本公積、盈余公積和未分配利潤等,其中實收資本金額在注冊資本全額實繳到位的情況下等于注冊資本金額。一般情況下,股權轉讓收入最終核定金額主要參考標的公司資產負債表中的所有者權益科目余額,即舉例中的凈資產金額5 000萬元(財務報表中數據a+x)。

  2.個人所得稅股權轉讓原值的確定?!豆蓹噢D讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)第十五條規定,以現金出讓方式取得的股權,原值為實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和。舉例中的股權轉讓原值即為注冊資本1 000萬元(財務報表中數據a)。

  3.個人所得稅應納稅額計算。股權轉讓收入與股權原值之間的差額,乘以相應稅率,即為應納稅額。

  甲乙雙方應繳納的印花稅金額各為5 000萬元×0.5‰=2.5萬元;作為股權轉讓方的債務人乙,應繳納的個人所得稅金額為(5 000萬元-1 000萬元-2.5萬元)×20%=799.5萬元。

  對應財務報表科目數據,甲乙雙方應繳納的印花稅金額各為:

  (a+x)×p×0.5‰=0.5‰p(a+x)

  乙應繳納的個人所得稅金額為:

  [a+x-a-0.5‰p(a+x)]×p×20%=20%px-0.01%p2(a+x)。

  由上述公式可知,股權讓與擔保設立過程中應納稅所得額主要為股權對應標的公司的資本公積、盈余公積和未分配利潤金額之和的份額。資本公積科目中有真實經濟利益流入的部分主要是資本溢價,即公司收到的投資者超過其在企業注冊資本中所占份額的投資,這是投資者對公司價值的一種認可;盈余公積和未分配利潤合稱留存收益,是公司持續核算的累積經營成果。前述三項之和可以總結為標的公司在股權讓與擔保設立以前的某種意義上的綜合經營結果。

  (二)股權讓與擔保股權返還環節的納稅義務

  主債務到期后,若債務人按時足額清償了債務,擔保權因債務清償而消滅。此時債權人再持有標的公司的股權已無法律上的原因,應將股權變更登記返還至債務人。此外,主合同無效、解除、被撤銷,或者讓與擔保合同無效等情況下,股權也應從債權人名下變更登記至債務人名下。

  假設主債務到期時,標的公司丙經過一年的經營,凈資產達到了6 000萬元。甲乙雙方應繳納的印花稅金額各為6 000萬元×0.5‰=3萬元;作為股權轉讓方的債權人甲應繳納的個人所得稅為[6 000萬元-(5 000萬元+2.5萬元)-3萬元)]×20%=198.9萬元。

  同樣為消除舉例數據的隨意性,假設標的公司丙經過一年的經營,增加的凈資產金額為x,不考慮其他因素,甲乙雙方應繳納的印花稅金額各為:

  (a+x+x)×p×0.5‰=0.5‰p(a+x+x)

  甲應繳納的個人所得稅為:

  {(a+x+x)-[a+x+0.5‰p(a+x)]-0.5‰p(a+x+x)}×p×20%=20%px-0.02%p2(a+x)-0.01%p2x。

  由上述公式可知,股權返還過程中應納稅所得額主要為股權對應的標的公司主債務期間產生的凈資產增加額,即主債務期間標的公司的經營成果。

  若出現主合同或擔保合同無效等情形而導致股權返還的,此時涉及已繳納稅款退還問題。多貼的印花稅不可申請退稅,《稅收征管法》第五十一條規定已經繳納的個人所得稅如果在繳稅之日起三年內發現的,可以申請退還。但實際上,三年的時限要求是退稅過程中最大的制約因素。一般而言,擔保早于或者等于主債務開始期間,主債務會有一定的存續期間;主債務到期日后債務人未及時償還債務時,雙方會存在溝通協調時間;協商不成訴至法院的,往往會經過一審、二審方取得生效判決書。而此時距離稅款繳納之日可能早已過了三年退稅期間,導致納稅人無法申請退還已繳稅款。

  (三)股權讓與擔保股權清算處置環節的納稅義務

  主債務到期后,若債務人未按時足額清償債務,債權人為實現債權而將擔保標的股權拍賣、變賣給股權受讓人。為分析方便,假設拍賣、變賣價款也為6 000萬元,即清算交易時標的公司公允市場價格等于此時標的公司凈資產的金額,則清算過程中的應納稅情況與返還過程中的應納稅情況相似,在此不再贅述。

  二、股權讓與擔保存在的稅收問題

  股權讓與擔保債務人履行還款義務或債權人擔保權的實現,都會經歷兩個股權轉讓環節,兩次股權轉讓所涉稅款額可能遠高于作為主合同的借款利息金額。在上述案例中,債務人乙應當支付給債權人甲的主合同利息金額為4 000萬元×15%=600萬元,而股權讓與擔保過程中的債務人與債權人的稅負成本合計為2.5萬元×2+3萬元×2+799.5萬元+198.9萬元=1 009.4萬元,遠高于主合同約定的利息金額600萬元。股權讓與擔保納稅義務主要表現為對標的公司成立以來經營成果轉讓的征稅,即標的公司經營成果體現在資本公積、盈余公積和未分配利潤之上的部分,一般可以達到原始注冊資本的2~3倍。當然,擔保權人傾向于優質的擔保物,越優質的擔保標的股權對應的凈資產金額與累積經營結果部分的比值可能越高,應納稅金額也就越高。

  股權讓與擔保制度常被人詬病的缺陷是手段超越目的,甚至有的學者稱其為讓與擔保的根本缺陷,即當事人以移轉股權的手段確保未來債務人有足夠的資金清償債務,這種擔保安排使得債權人在手段上得到的遠比在經濟上所欲的要多。但在我國的稅法規定之下股權讓與擔??赡墚a生手段毀滅目的的實然效果,這值得我們反思制度與現實之間的鴻溝緣何產生。

  (一)不符合實質課稅原則

  實質課稅原則包括經濟實質主義和法律實質主義。前者強調稅法應當重視法律形式背后的經濟實質,應撇開合同呈現的表面交易形式,把握隱藏在合同之后的經濟交易實質,并以此作出稅法評價;后者強調當形式與實質不一致時,稅法必須依據形式背后的法律實質認定課稅要素。二者雖略有不同,但都強調稅法適用時,應當兼顧要件事實的形式與實質,反對機械適用稅法。

  在股權讓與擔保設立及股權返還環節,經濟實質主義和法律實質主義指向了同樣的結果。從經濟實質主義看,股權讓與擔保設立的經濟實質系保證主債權的經濟利益不受損,同抵押、質押等擔保一樣,其在擔保人的會計報表附注中披露為或有負債,在債權人的會計報表中也不會被單獨確認為一項資產。換言之,其自身并沒有產生任何額外的經濟效益,故稅法應當尊重其交易實質,不對其課稅。從法律實質主義看,股權讓與擔保實質上系擔保法律關系,從屬于主債權債務,單純的擔保關系不屬于稅法的征稅對象,故也不應納入征稅范圍。對法律適用的解釋應當保持一致,不應在為了維護國家稅收時選擇適用實質課稅原則對相對人課稅,而在應當尊重要件事實的法律和經濟本質時選擇對實質課稅原則視而不見。因此,基于實質課稅原則,股權讓與擔保在設立、股權返還及清處置算時應根據其擔保的實質確定納稅義務。

  (二)不符合凈所得課稅原則

  凈所得課稅原則要求所得稅的課稅對象只能是扣除了成本、費用、損失和稅金之后的凈收益,不得對毛收入課征所得稅。凈所得課稅原則的立論基礎在于稅收公平,本質是法律對私有財產的保護。我國《憲法》第十三條明確宣誓了國家依照法律規定保護公民的私有財產權和繼承權。納稅是財產權的一種社會義務,但這種義務應當被限制在有限的范圍內。對所得毛收入進行課稅,則實質上是侵入了財產權的保護范圍,是對公民財產權的侵害。公民持有財產應盡的社會義務應以凈所得為限。

  在股權讓與擔保設立環節,對債務人而言,因標的股權并未實際轉讓,未產生凈所得;對債權人而言,其只是形式上持有標的股權,實質上沒有取得其所有權,凈所得并未增加。在股權返還環節,股權只是從名義股權持有者債權人處返還至實際持有者債務人處,并無財產轉讓的事實,無所謂凈所得產生。這兩個環節中,對任何一方征稅都違反了凈所得課稅原則,侵犯了權利人的財產權利,與憲法保護私有財產權的理念相悖。

  在股權清算處置環節,債權人將登記在其名下的標的股權拍賣、變賣給股權受讓人,產生的給付對價并非是一種所得,而是其債權利益的另一種法律形式。擔保物變現價值高于債權金額的,差額部分債權人應當返還給債務人,凈所得利益不歸屬于債權人;擔保物變現價值低于債權金額的,債權人更遑論凈所得,自然不應當被課稅。標的股權的實際持有者(債務人)在清算時是可能產生凈所得利益的,當股權的處置價格高于股權原值時,產生了凈所得,債務人應當就其增加的利益納稅。值得注意的是,清算處置環節相關利益是債務人的,但根據稅收法定原則納稅義務人卻是債權人,此時對債權人征稅也是違反凈所得課稅原則。

  另外,擔保物價值體現在其交換價值上,如果對擔保物本身征稅,相當于對資本直接征稅,可能出現稅收損及資本的情況,這是所得稅法不能越雷池半步的一個禁區。對資本直接征稅會導致竭澤而漁的稅收后果,最終損害的恰恰是國家稅收。

  (三)不符合稅收中性原則

  若債務人與債權人在簽訂股權讓與擔保協議前得知債務人需要在股權讓與擔保設置環節申報納稅、債權人需要在股權返還環節或者股權清算處置環節申報納稅,債務人會面臨較為沉重的稅收負擔,債權人會面臨較為突出的稅收風險,則一般不會選擇股權讓與擔保形式,股權讓與擔保方式就無法在市場經濟中發揮積極作用。稅收中性原則對國家征稅提出兩個要求:一是在納稅人依法納稅的情況下,不能讓其遭受到其他經濟犧牲;二是要求國家征稅不能超越市場而成為影響資源配置和經濟決定的力量。因此,在未針對讓與擔保的特殊性出臺特別稅收政策的情況下,目前與股權讓與擔保有關的稅收法律制度會成為影響資源配置和經濟決定的重要因素。

  假如在股權讓與擔保設置環節以及股權返還環節不征稅,在股權清算處置環節由債務人作為納稅人,基本上不會影響國家的稅收收入。從增值稅看,增值稅只對增值額征稅,且在每一個交易環節實行環環相扣,因此,不管交易標的被流轉多少環節,最終國家征到的增值稅都一樣,在股權讓與擔保設置環節不征稅,只在股權清算處置環節征稅,不會影響國家的增值稅收入。從企業所得稅看,只要債權人與債務人適用同樣的企業所得稅稅率,在讓與擔保設置后至股權清算處置前,無論該股權的價值是上升還是下降,債務人在股權讓與擔保設置環節不納稅,僅在股權清算處置環節作為納稅人并不會影響國家的企業所得稅收入。

  (四)給債權人帶來較大的稅務風險

  股權讓與擔保股權清算處置環節實現了標的股權的定價出售,屬于財產轉讓行為。從法律實質角度看,標的股權從股權實際所有人(債務人)處轉讓給了股權受讓人。但形式上,財產的轉讓方為股權登記所有人,即債權人。債權人成為了納稅義務人?,F代稅收公認的、最根本的原則為稅收法定原則,稅收法定原則要求稅收要素應當法定,課稅要件應當明確,禁止在法律適用以及法律解釋的時候進行類推。按照稅收法定原則的要求,股權轉讓方為納稅義務人,稅務機關只能向債權人征收稅款。

  自然人股東轉讓非上市公司股權,應當按次申報繳納個人所得稅。股東持主管稅務機關出具的相關清稅證明,方可在市場監管部門辦理股權轉讓變更登記。但實踐中,由于非上市公司的財務核算水平普遍較差,稅務機關很難通過簡單的形式審查掌握真實的交易價格。因此,在股權讓與擔保設立之初,債務人所聲稱的已完稅往往是零申報或者是繳納少量的稅款。加之債權人多未認識到擔保財產登記轉讓就產生了現實的納稅義務,對法定扣繳義務認識不夠,或是出于自身利益考慮,可能會不履行扣繳義務,以及稅務機關并未就此交易實質核查,導致主債務到期后的股權清算處置環節,所得稅的應納稅所得額可能對應的是標的公司長期累積經營成果,稅負較高,甚至可能超過債權人收取的利息收入利益。

  若嚴格遵守稅收法定原則,一律認定債權人為納稅義務人將有違公平原則。公平原則是民事活動的目的性評價標準,需要從結果是否符合公平要求的角度進行評價。如果交易的結果導致當事人之間極大的利益失衡,除非當事人自愿接受,否則法律應當作出適當的調整。在目前的商業實踐中,債權人往往沒有意識到股權讓與擔保未來在股權清算配置環節的納稅義務將落在己方,在股權讓與擔保設立之初未與債務人約定清算環節稅負的實際承擔主體。出現爭議進入司法程序后,法院對類似案件都是根據稅法的規定逕行裁判,幾乎不會根據交易的真實情況進行法律適用方面的調整,導致債權人難以通過司法救濟尋求正義。

  退一步講,即便債權人是一個精明的商事主體,也難以在股權讓與擔保的設立之初最大程度規避掉稅務風險。首先,基于稅收法定原則,雙方無權通過事前協議約定的方式轉讓納稅義務。其次,即便雙方事先約定了股權清算處置環節稅負的實際承擔主體,將實現擔保的稅負計算到主合同金額中,債權人仍然面臨稅負風險,因為債權人難以獲得標的公司真實的財務數據,處置環節的股權原價能否被稅務機關認可具有不確定性,又由于擔保權實現時標的公司財務狀況同擔保設立時的財務狀況會有所變化,股權拍賣或者變賣的收入也不在債權人的掌控之中,導致債權人的實際稅負與合同事先約定的稅額有較大出入。最后,一旦債務人未按約定承擔納稅義務,就可能導致作為名義納稅義務人的債權人因未按期繳納稅款而被行政處罰,甚至被追究刑事責任。

  三、股權讓與擔保納稅制度框架構想

  根據前述分析,從實質課稅原則、凈所得課稅原則和稅收中性原則等角度觀之,股權讓與擔保在設立環節及股權返還環節不應被征稅,清算處置環節的納稅義務人應當是債務人。為了在不違反稅收法定原則的前提下實現這一目標,提出建議如下。

  (一)以登記備案證明股權讓與擔保之實

  作為擔保手段的股權質押已經有較為成熟的處理流程,股權讓與擔??梢詤⒖记罢?,在其基礎上作適應性調整。除上市公司外,其他公司股權質押的登記機構為公司所在地的市場監管部門。建議在股權質押登記系統新增登記項目,即股權讓與擔保的登記。當讓與擔保人和讓與擔保權人達成讓與擔保的合意、簽訂《股權轉讓協議》、前往市場監管部門辦理股權過戶登記時,可以同時申請在質押登記管理系統申請讓與擔保登記,登記事項包括但不限于如下信息:讓與擔保人和讓與擔保權人信息,標的股權公司信息,擔保標的股權的數量,擔保主合同的金額、主合同簽訂日、主合同履行期限等。其中,主合同簽訂日、主合同履行期限的登記十分必要且重要,這是決定主債務到期后標的股權是否回轉或者直接清算的重要參考指標。換言之,即判斷觸發納稅義務的時點。此外,對于股東變更無須登記的股份有限公司而言,可以直接在該系統內申請讓與擔保登記。

  主債務到期后,如果債務正常清償、返還標的股權,則可以憑借期初的登記備案信息到稅務機關申請納稅義務的免除,稅務機關對符合條件的讓與擔保股權轉讓不征收所得稅、增值稅與印花稅等。若主債務到期后標的股權被拍賣、變賣清算的,此時真正的納稅義務發生,稅務機關憑借有效的讓與擔保初始登記可以認定讓與擔保人系股權出讓方,是真正的納稅義務人,應當繳納標的股權轉讓所得的相關稅款,這也符合稅收法定和公平原則的要求。

  此外,為了防止真正的股權轉讓交易規避繳納所得稅而簽訂虛假的《股權讓與擔保合同》,造成國家稅款流失,需要對登記備案作一定的限制。首先,為了防止行為人偽造協議或者倒簽協議,虛構讓與擔保的設立日期,應當要求在股權轉讓過戶登記同時申請讓與擔保登記,或最遲不超過1個月辦理登記手續。其次,為了防止股權轉讓雙方虛構讓與擔保交易從而享受遞延納稅的利益,應當對主債務期間和清算時的股權受讓人作一定限制。如主債務期間在1年以內的(包括1年),視為較合理的期限;如果超過1年,必須提供合理的理由或者提供一定的納稅擔保。標的股權被清算時,股權受讓人若是同讓與擔保雙方有重大利害關系的關聯方,需額外關注整體交易的真實性,并可以要求讓與擔保雙方提供更詳細的資料以備稅務機關審核。最后,讓與擔保雙方對登記信息的真實性承擔連帶責任,如果出現虛假登記備案的情形,讓與擔保人應當承擔納稅義務包括相應的滯納金、罰款,讓與擔保權人對此項稅收債務承擔連帶繳納的責任;如果情節嚴重,構成《刑法》第二百零一條規定的逃稅罪的,還應依法承擔刑事責任。

  (二)股權讓與擔保雙方承擔主要舉證責任

  從廣義上講,登記和備案都可以作為行政許可的一種類型。行政許可是授益性行政行為,其法律后果是行政機關準予行政相對人從事某種特定的行為。在本文中,即納稅相對人可以享受延期繳納稅款、在符合條件的情況下不繳納稅款的特殊利益。

  股權讓與擔保的事實真相只存在于債權人和債務人的真意中,稅務機關對此很難得知。若要求稅務機關對所有的股權讓與擔保予以辨認,一來行政效率太低,而行政效率低下最終受害者仍是廣大的行政相對人,當然也包括讓與擔保登記的申請者會被要求提供事無巨細的資料證明讓與擔保事實;二來成本太高,需要大量熟練、專業的稅務行政人員承擔此項審核工作,在行政編制嚴格受控的體制下,短時間內很難達到預期水平。

  每個理性人都是自己利益最好的維護者,主張權利存在的行政相對人,在本文討論的框架下即為登記備案的申請人,應當就其權利產生的事實承擔主要舉證責任。首先,這符合依法申請行政行為的舉證責任分配規則,申請人應當對其主張的權利和事實承擔證明責任,否則將承擔不予受理或不予支持的法律后果。其次,這符合便利原則,申請人具有信息優勢,對自身情況更為了解,只有申請人掌握著被保留的真實信息,由其證明相關事實的存在及真實性更為便利。最后,這與《行政訴訟法》第三十四條規定的被告對作出的行政行為負有舉證責任并不相悖,當行政相對人依據職權形成規范主張行政機關應當行使職權時,行政相對人對職權形成規范的要件事實負客觀證明責任,即申請人對其符合股權讓與擔保納稅利益條件負證明責任。若申請人對不予登記備案的結果提起行政訴訟,則由被告對其行政行為作出依據承擔舉證責任,這也是符合實體正義的責任分配規則。

  (本文為節選,原文刊發于《稅務研究》2022年第4期。)

  歡迎按以下格式引用:

  廖仕梅,張靜靜.股權讓與擔保的涉稅問題研究[j].稅務研究,2022(4):82-89.

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