轉讓合伙份額,能否避免權益性合伙企業核定 (改查賬后35)%的個稅

知識必備 2022-09-08 21:33:31 43 瀏覽
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  編者按:自《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》(財政部 稅務總局公告2021年第41號)生效以來,從事權益投資的個人獨資企業、合伙企業核定征稅的空間被堵死,合伙架構的各類投資企業、投資基金受到稅務機關重點關注,牽連出一些新型稅務風險。據了解,某地稅務機關在審查企業納稅申報資料時提出,合伙人轉讓合伙份額也需按照經營所得申報納稅,應適用5%-35%的稅率,引發了稅企爭議。

  一、案例引入:自然人轉讓合伙份額,稅局要求按經營所得穿透征稅

  近日,華稅律師接到某企業咨詢,稱某地稅務機關在審查合伙型持股平臺企業提供的納稅申報資料時提出:由于該類合伙企業主要從事股權投資,合伙份額的價值主要體現為其持有的股權。合伙人轉讓合伙份額,本質上是為了轉讓合伙企業持有的全部股權,應當穿透征稅,即視同合伙企業轉讓股權,按照經營所得課征個人所得稅。因合伙份額價值較高,按經營所得征稅將直接適用頂格稅率35%,相較于財產轉讓所得稅率20%高出了15%,即便扣除生產經營成本,稅負也被大大拉高。

  本案很容易使人聯想到翡翠公司轉讓星隆公司股權被要求繳納土地增值稅一案。該案中,翡翠公司協議轉讓其持有的星隆公司20%股權,因星隆公司的主要資產為房地產,原蘇州工業園區地稅局要求穿透征稅,對翡翠公司股權轉讓行為課征土地增值稅等稅收。江蘇省高級人民法院認為,翡翠公司通過股權轉讓的外在形式,實現了土地增值,取得了相應的經濟利益,故翡翠公司的行為實質上構成國有土地使用權轉讓,支持了稅務機關課征土地增值稅的做法。

  這兩起案件存在一個共同點,即稅務機關沒有嚴格按照法律形式,確定納稅人應當承擔的納稅義務,而是考慮到交易的經濟實質,基于實質課稅原則,對案涉交易進行穿透征稅。那么這種穿透是否合理呢?在41號公告生效的背景下,又將對權益投資型合伙企業產生何種情形呢?

  二、稅收法定是基本原則,實質課稅不能被濫用

  (一)根據稅法規定,自然人轉讓合伙份額應按財產轉讓所得征稅

  《個人所得稅法實施條例》修訂后,在第六條第一款第(八)項規定,個人轉讓合伙企業中的財產份額,屬于財產轉讓所得。如果說過去合伙份額是否屬于財產還有爭議,個稅法實施條例修訂后,這一問題應當說已經得到解決。自然人轉讓合伙份額的稅目和稅率已經非常明確,就是按財產轉讓所得,適用20%的固定稅率征稅。

  《立法法》第八條第(六)項規定,稅種的設立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度由法律保留。第九條規定,本法第八條規定的事項尚未制定法律的,全國人民代表大會及其常務委員會有權作出決定,授權國務院可以根據實際需要,對其中的部分事項先制定行政法規……。由此可見,稅收基本制度只能由法律、行政法規創設和調整,此即稅收法定原則。稅收法定原則是稅法的最高原則,其內涵包括課稅要素法定、課稅要素明確。課稅要素法定,要求作為稅收基本制度的課稅要素必須通過法律、全國人大授權的行政法規規定;課稅要素明確,要求作為稅收基本制度的課稅要素必須是清楚、穩定的,不能出現模糊性規定。

  稅目是課稅要素之一,必須由法律或行政法規規定,同時規定必須清楚、穩定,有固定的內涵。稅目不能重疊交叉,出現一種行為既可能屬于一種稅目,又可能歸入另一種稅目的情況。目前,沒有任何法律依據支持對轉讓合伙份額按照經營所得的稅目征稅,同時根據個稅法實施條例,轉讓合伙份額按照財產轉讓所得征稅是清楚、明確的。

  (二)實質課稅應當遵循必要限度,不能任意調整稅目

  實質課稅原則,是指對于特定行為,不能僅根據其外表和法律形式確定是否應予課稅,而應該根據實際情況,尤其應當根據其經濟目的和經濟實質,判斷是否符合課稅的要素。由此可見,實質課稅原則和稅收法定原則本身存在一定的矛盾沖突,是對稅收法定原則的突破。而這種突破的正當性源于稅收公平原則,即為了避免納稅人惡意籌劃,利用法律形式逃避納稅義務,造成相同或類似涉稅行為的稅收負擔不公平,而對納稅人進行反避稅規制。

  某種意義上講,稅收公平原則是稅法的終極追求,是一種最高層次的價值。但是,對稅收公平原則的追求,必須通過法律規范的形式體現,必須通過稅收立法、執法、司法、守法予以落實。這是因為,對法律價值的理解是不統一的,不同公民可能有不同的觀點,而稅法是經全國人大立法程序制定的,能夠反映公意,是法律價值的代言。如果稅法存在漏洞,應當通過修法方式彌補,但在實踐中應當堅持以稅法作為征稅的唯一指引,也即實踐中,稅收法定原則仍然是最高原則,稅收法定本身就是實現稅收公平的最佳路徑。

  經過價值博弈,實質課稅原則只能理解為一種下位原則,其運用必須遵循必要限度,并且必須有法律的明確授權,在稅法上體現為反避稅條款。反避稅條款是稅法的自我突破,是立法者認識到出于立法者考慮不周全、立法滯后性等原因,稅法必然存在一些漏洞,使得稅法在運用中會偏離稅收公平的本意,因此允許稅法在必要時進行自我否定,調整征納關系,將稅款征收拉回到正常的軌道上來。根據《稅收征收管理法》及相關法律規定,反避稅調整更多體現在對計稅依據的調整,而不包括對稅目的調整。

  綜上,稅法明文規定的實質課稅條款限于對計稅依據的調整,實質課稅應當遵循稅法規定的限度,不能超越法律授權,任意調整稅目。對自然人轉讓合伙份額,不應按經營所得穿透征稅。

  (三)即便突破稅法適用實質課稅原則,也不應改變稅目

  即便不考慮現行稅法規定,實質課稅的調整結果應當是還原交易經濟實質,而不是建構新的交易模式。實質課稅調整核心在還原,即必須貼合交易的本來目的。例如在翡翠公司案中,在法律形式上是翡翠公司轉讓星隆公司股權,但在經濟實質上,星隆公司除房地產外幾乎沒有其他資產,只是盛裝房地產的器皿,交易的目的是實現房地產最終控制權的轉移?;诖?,稅務機關將翡翠公司轉讓股權的行為調整認定為翡翠公司直接轉讓房地產,據以課征土地增值稅。

  在轉讓合伙份額的過程中,即便采用突破稅法的實質課稅原則,從經濟實質角度來看,交易的目的是實現合伙企業持有股權的最終控制權轉移,交易更貼合于合伙人轉讓合伙企業持有的股權,而非合伙企業轉讓自身持有的股權。因此,采用實質課稅原則應當調整認定為合伙人直接轉讓合伙企業所持有的股權投資,根據個稅法實施條例,其同樣屬于財產轉讓所得,應當適用20%的個人所得稅稅率。稅務機關基于實質課稅原則穿透征稅,卻將轉讓主體界定為合伙企業,導致稅目變更為經營所得,有違交易的本來目的。

  三、41號公告的初衷是堵塞漏洞,不能矯枉過正

  據了解,前述案例的出現,與財政部 稅務總局公告2021年第41號的出臺密不可分。出于高效管理、方便融資的考慮,現階段私募股權基金和創業投資企業多采用合伙的組織架構。41號公告出臺前,持有權益性投資的合伙企業符合條件的可以采用核定征收的方式申報納稅。相較查賬征收,核定征收能夠實現稅負削減,部分地方為招商引資,擅自擴大了核定征收的適用條件,導致大量合伙企業違規適用核定征收政策。核定征收實際上突破了稅收法定的限制,成為政府和企業協商的籌碼。為了解決這一問題,財政部、國家稅務總局聯合發布了41號公告,于2022年1月1日正式生效。

  根據41號公告,持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業,一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。持有權益性投資的合伙企業無法再適用核定征收的規定。41號公告的本意是堵塞地方核定征收漏洞,將權益性投資合伙企業的稅負還原到正常狀態,但在立法和執法層面,均有不同程度的偏離:

  首先在立法層面,核定征收是《稅收征收管理法》規定的一種征稅方式,有明確上位法依據。41號公告未區分不同情況,對權益性投資合伙企業一律取消核定征收,會導致一些確實符合核定征收條件的合伙企業,無法適用核定征收政策。我們認為,核定征收應當嚴格按照法律規定的條件執行,對于確實符合條件的,當然應當允許核定;對于不符合條件的,不能突破稅法規定核定。41號公告應當著眼于打擊突破稅法核定征收的行為,而不應一刀切地將所有權益性投資合伙企業排除在核定征收之外。

  其次在執法層面,部分地方稅務機關將41號公告視為專項檢查的風向標,以至于誤讀了41號公告的精神,背離了將稅負還原到正常狀態的初衷,而形成了一律從嚴、從高征稅的執法邏輯,從而誕生出了本文開頭的案例。我們認為,稅收執法屬于公法行為,遵循法無授權即禁止的基本原則。對于法律沒有明確授權反避稅調整的,稅務機關不能任意實施穿透征稅,更不能調整稅目,為納稅人強加納稅義務。

  四、41號公告出臺后權益性投資合伙企業如何應對

  41號公告帶來的結果是股權私募、創投行業宏觀稅負的提高。在征收方式已經被鎖定的情況下,可以更多關注注冊地、組織形式、稅率的籌劃空間。

  (一)注冊地的選擇

  事實上,現階段各地對權益性投資合伙企業的政策千差萬別,很多地方有專門的稅收優惠政策,但其中部分有地方性稅收洼地的嫌疑,可能不被認可。在選擇注冊地時,應當關注稅收優惠政策是否經過合法有效備案,避免政策變動性風險。2021年1月,《關于中關村國家自主創新示范區公司型創業投資企業有關企業所得稅試點政策的通知》(財稅〔2020〕63號)生效,對示范區內公司型創業投資企業,轉讓持有3年以上股權的所得占年度股權轉讓所得總額的比例超過50%的,按照年末個人股東持股比例減半征收當年企業所得稅;轉讓持有5年以上股權的所得占年度股權轉讓所得總額的比例超過50%的,按照年末個人股東持股比例免征當年企業所得稅。對于主要投資目標為初創期企業的創投人來說,可以考慮類似的注冊地,享受長期持股轉讓的優惠政策。

  (二)組織形式的選擇

  長期以來,合伙企業被認為能夠消除公司制企業固有的經濟性雙重征稅,因此是投資的更佳選擇,但這種認識未必放之四海而皆準。尤其是在多層嵌套結構下,合伙和公司孰優孰劣尚有爭議。例如自然人持股a公司,a公司投資b合伙企業,b合伙企業投資于目標公司c公司。對c公司分配的股息紅利,因b合伙企業不具備居民企業資質,可能無法享受股息免稅政策,而需要在先分后稅后,由a公司繳納25%的企業所得稅。a公司再分配股息紅利給自然人時,還需代扣代繳20%的個人所得稅,實際稅負為40%。如果自然人持股a公司,a公司持股b公司,b公司投資于目標公司c公司。對c公司分配的股息紅利,b公司依法免征企業所得稅;對b公司分配的股息紅利,a公司依法免征企業所得稅;只需a公司分配股息紅利給自然人時,代扣代繳20%的個人所得稅即可,實際稅負為20%。

  組織形式的選擇除考慮稅收政策的特殊要求外,還需考慮目標公司類型。例如投資人的策略為長期價值投資,目標公司處于成熟、穩定期,主要收入為股息紅利的,以公司嵌套結構更為有利。而投資人的策略為風險投資、天使投資或者投機性投資的,目標公司處于初創期,主要收入未若干年后可能實現的股權價值的增值。這種情況下,投資人通過合伙企業投資,適用5%-35%的稅率,而通過公司投資的,除投資公司25%的企業所得稅外,還有公司分紅給投資人的20%的個人所得稅,實際稅負40%,因此采用合伙架構更加有利。

  (三)稅率的選擇

  權益性投資合伙企業在稅率上的最大爭議在于股權轉讓所得應當按經營所得適用5%-35%的稅率,還是按財產轉讓所得適用20%的稅率。根據《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》(國稅函〔2001〕84號),個人獨資企業和合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利,不并入企業的收入,而應單獨按利息、股息、紅利應稅項目計算繳納個人所得稅。國稅函〔2001〕84號對股息紅利作出了單獨適用股息所得稅目的規定,而對股權轉讓所得則無規定,即股權轉讓所得應當并入經營所得征稅。但各地對合伙企業股權轉讓所得的認識并不統一,部分地方給出了股權轉讓所得也可單獨計稅的政策。

  嚴格來說,這種政策屬于無上位法依據的地方性優惠,2018年曾一度傳言總局要求清理此類政策,但最終未能成行,反而催生出了《關于創業投資企業個人合伙人所得稅政策問題的通知》(財稅〔2019〕8號),根據8號文要求,創投企業可以選擇對按單一投資基金核算或者按年度整體核算,創投企業選擇按單一投資基金核算的,其個人合伙人從該基金應分得的股權轉讓所得和股息紅利所得,均按照20%稅率計算繳納個人所得稅。因此,在稅率方面權益性投資合伙企業尚有籌劃空間,應當依照總局規定,選擇合適的核算方法,實現節稅目的。

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