收入和成本是房地產企業所得稅匯算清 (繳的兩大主題)

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案例解析房企多期多業態項目匯算清繳收入和成本結轉的納稅調整

  匯算清繳中對結轉收入和計稅成本的調整時從項目全周期角度進行的,各期成本會隨著到票、后續增加支出、公攤增加、預提費用變化、預算造價調整等動態調整,以下主要案例解析涉及多期項目收入和成本結轉的項目邏輯。

  一、收入確認的納稅調整

  (一)分期分成本對象計稅面積和計稅收入數據

  通過sumifs等函數匯總,可形成以下匯總表:

  需注意,各期各成本對象對應的總可售面積無法從銷售臺賬中獲取,需從項目面積表中取數。以上細化到分期分核算對象的計稅收入表格,可以和后續計稅成本計算對應,形成對各期動態毛利額的調整。

  比如某項目經匯總后形成以下表格:

  其中,計稅收入需對銷售臺賬原始數據按稅務口徑梳理。主要包括:

  1、各銷售單元應收款(包括合同總價+面積補差款+滯納金/違約金等)、累計已收款、合同簽約建筑面積等原始關鍵信息。

  2、在此基礎上還需要考慮項目屬于新老項目(2016-5-1起營改增)、以及增值稅選擇簡易或一般計稅方式、以及收款時間在營改增前后,以及增值稅稅率變化(2018年5月1日起11%到9%)、以及交房時點增值稅清算納稅義務產生等來做價稅拆分。

  實操上可以在銷售臺賬各銷售產品后再增加對應期數、成本對象、收款比例、計稅面積、計稅收入等字段。計稅收入的確認原則上需按31號公告第六條規定了7種收入確認情形來判斷。

  實操上可以簡化處理,可根據實際收款來計算計稅收入,并根據收款比例(累計已收款/應收款)*單套建筑面積來計算計稅面積,需注意由于實際收款可能大于合同金額,比例如大于100%則按實際單套建筑面積作為計稅面積,合同金額也可能存在變更的情況,需及時更新銷售臺賬,確保結轉面積無誤。

  以上需具體到單套產品來確認,不可以通過匯總后的收款比例來計算計稅面積。比如上述案例收款比例有高于100%的,也應按明細數據匯總,不可以超過總可售面積。低于100%的,如六期地上建筑,不可以按總可售面積*收款比例計算,需具體到明細單套換算后匯總。

  有的房企按簽約收入和簽約面積來確認計稅收入和結轉計稅成本,甚至有的按累計收款確認收入和簽約面積對應結轉計稅成本,都是有問題的。

  (二)匯總項目公司以前年度收入確認納稅調整表

  通過以前年度匯繳底稿和申報表取數,得到以下匯總表。此處納稅調整正數為收入調增,負數為收入調減。下同。(所有涉及納稅調增或調減,都是相對于會計利潤而言的,涉及成本事項調整理解不要搞反了)

  通過以前年度納稅調整匯總表,可以得到會計累計確認收入,稅法累計確認收入及差異。

  (三)通過軋差法計算當年應確認計稅收入

  由于房地產開發企業所得稅是按公司計算的,所以通過以下各期混同的軋差法計算納稅調整額即可。沒太大必要具體到每期應做的納稅調整。

  當然也可以具體到每期,動態調整各期結轉收入、成本和實際毛利率。

  此處(1)=步驟一中的計稅收入匯總(7)

  (2)=步驟二中的匯總b

  (4)=當年科目余額表中的主營業務收入

  或者換個邏輯計算2019年納稅調整金額(5)=(1)-步驟二匯總a-(4)-步驟二匯總c,結果是一樣的。

  本案例中,截至2020年累計確認收入按第一步第(8)項累計計稅收入;

  以前年度已累計確認收入按第二步中第二列的匯總數;

  2020年賬列銷售收入取當年度科目余額表主營業務收入中的銷售收入,或經審計后的報表數據。

  二、成本結轉的納稅調整

  (一)匯總形成分期分業態(成本對象)計稅面積和計稅收入數據

  最復雜的對六大類賬載開發成本的納稅審核和調整(以后再專題舉例)完成后,形成以下匯總表。

  可售面積、計稅面積同前一期收入確認里邊概念一樣,取面積表數據即可。以上細化到分期分核算對象的計稅成本表格,可以和前一期計稅收入計算對應,形成對各期動態毛利額的調整。

  根據31號文,企業在進行成本、費用的核算與扣除時,必須按規定區分期間費用和開發產品計稅成本、已銷開發產品計稅成本與未銷開發產品計稅成本。

  企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本,待實際取得合法憑據時,再按規定計入計稅成本。結合2012年15號公告第六條根據《中華人民共和國稅收征收管理法》的有關規定,對企業發現以前年度實際發生的、按照稅收規定應在企業所得稅前扣除而未扣除或者少扣除的支出,企業做出專項申報及說明后,準予追補至該項目發生年度計算扣除,但追補確認期限不得超過5年之規定,可以理解為房地產取得合法憑據可計入計稅成本的最長時限為5年。

  開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。(一般而言,是否取得發票不以資產負債表日為準,而是以匯繳審核時間點為準)

  下表主要邏輯為:

  已銷開發產品的計稅成本,按當期已實現銷售的可售面積和可售面積單位工程成本確認??墒勖娣e單位工程成本和已銷開發產品的計稅成本按下列公式計算確定:

  可售面積單位工程成本=成本對象總成本÷成本對象總可售面積

  已銷開發產品的計稅成本=已實現銷售的可售面積×可售面積單位工程成本

  該表已取得發票成本計算比較復雜和關鍵,包括了對六大成本(土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費)合規有票成本的審核、還涉及到32條規定可預提的成本的計提。匯總各項成本后,還需要根據不同分攤原則歸集到各期的成本對象上。依據31號文允許的分攤方式進一步分攤。

  比如土地成本各期之前一般先按占地面積分攤,各期內業態一般按可售面積分攤。另外,不計容的地下車庫等一般不分攤土地成本。很多房企甚至根據第33條規定,地下車庫不分攤包括土地的所有開發成本。

  從上表可以看出,區分不同成本對象后,單位成本差異可能很大,如果是地下車庫等去化慢同時單位成本又低的話,當期需結轉的毛利也就相對少了,會發生當期少交所得稅得時間性差異。

  (二)匯總項目公司以前年度收入確認納稅調整表

  通過以前年度匯繳底稿和申報表取數,得到以下匯總表。

  此處納稅調整正數對應最終應納稅所得額調增(成本調減),負數對應最終應納稅所得額調減(成本調增)。

  (三)通過軋差法計算當年應結轉計稅成本

  由于房地產開發企業所得稅是按公司計算的,所以通過以下各期混同的軋差法計算納稅調整額即可。沒太大必要具體到每期應做的納稅調整。

  此處(1)=步驟一中的計稅成本匯總8

  (3)=步驟二中的匯總b

  (4)=當年科目余額表中的主營業務成本,或經審計后的報表數據。

  通過以上計稅收入和計稅成本的納稅調整,對于多期項目匯繳各期稅收實際毛利額的動態調整也完成了。

  下期我們結合本案例回到所得稅年報納稅調整明細表和視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表學習房企匯算清繳。

  來源:財稅評論 作者:汪道平


  2010年3月的解析

收入和成本是房地產企業所得稅匯算清繳的兩大主題

  一年一度的企業所得稅匯算清繳又要開始了,a房地產企業的小王憂慮重重,原來a房地產企業有多個項目,臨到年底,有的項目完工入住了,有的項目還在建造階段,還有的項目竣工了出售的現房也沒有入住呢,匯算清繳要怎么處理呢?完工的開發產品一定要結轉收入嗎?未完工的開發產品沒有結轉收入也算所得稅嗎?還有入住的項目到現在工程也沒有結算完畢,發票差多了,怎么辦?

  其實,小王的疑問也是很多房地產企業會計人員目前面臨的問題,這些問題不解決,匯算清繳就難以進行下去。筆者結合《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)的規定,就房地產企業匯算清繳的兩大主題收入和成本作如下分析。

  房地產企業不同階段的收入處理

  從會計處理上來看,一般銷售的開發產品沒有收完全款不會交付入住,即符合企業會計準則收入確認條件的規定時,企業方結轉收入,否則,不論是未完工建造階段的開發產品還是完工后未交付的開發產品,所收取的款項一概反映在預收賬款科目。

  稅務處理上,依據國稅發[2009]31號第二章收入的稅務處理第六條 企業通過正式簽訂《房地產銷售合同》或《房地產預售合同》所取得的收入,應確認為銷售收入的實現。

  所以這兩者的區別是明顯的,既不能站在會計的角度上理解稅法,也不能將《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》(國稅函[2008]875號)規定企業銷售商品同時滿足的條件理解為同樣適用于房地產企業所得稅。

  以a房地產企業舉例說明,2009年度完工交付b項目預收收入10000萬元,其中上年收入4000萬元;完工未交付c項目預收收入6500萬元,其中上年收入2500萬元;在建d項目預收收入3500萬元。2009年12月,a房地產企業結轉b項目銷售收入10000萬元,銷售成本7500萬元。該企業各項目預計計稅毛利率均為15%,稅金暫只計算營業稅,不考慮期間費用。

  b項目開發產品,會計已經結轉收入,且收取的預收款符合國稅發[2009]31號確認收入的條件,確認所得稅收入10000萬元,確認結轉成本7500萬元。

  若b項目所收取的預收款中4000萬元已經按照預計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調整,則在2009年度應做納稅調減處理。

  b項目匯算清繳應納稅所得額為:(10000-7500-10000×5%)-(4000×15%-4000×5%)=2000-400=1600(萬元)。

  c項目開發產品,不具備會計準則收入確認條件,會計尚未結轉收入,但是按照國稅發[2009]31號所得稅收入確認條件,應計算為企業所得稅收入6500萬元。

  對于c項目所得稅匯算要注意不能再按照預計計稅毛利率15%來進行計算了。按照國稅發[2009]31號第九條規定,開發產品完工后,企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。

  所以c項目上年度所收取的預收款中2500萬元按照預計計稅毛利率在上一年度匯算清繳中做過納稅調整,則在2009年度應做納稅調減處理。

  若c項目已知實際計稅成本為4550萬元,則c項目匯算清繳應納稅所得額為:(6500-4550-6500×5%)-(2500×15%-2500×5%)=1625-250=1375(萬元)。

  在建d項目預收收入3500萬元,會計不結轉收入,也無法計算計稅成本。但是其符合國稅發[2009]31號所得稅收入確認條件,應計算為企業所得稅收入3500萬元。其中由于其屬于未完工開發產品,根據國稅發[2009]31號第九條規定,企業銷售未完工開發產品取得的收入,應先按預計計稅毛利率計算出預計毛利額,計入當期應納稅所得額。所以d項目匯算清繳應納稅所得額為:3500 ×15%-3500×5%=350(萬元)。

  不考慮期間費用,a房地產企業應納稅所得額為:1600+1375+350=3325(萬元)。

  年終匯算清繳勿忽視完工條件

  以上銷售的不同階段,由收入計算所得額的方式不同,區別即在于開發產品完工與否,國家稅務總局《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)對于除土地開發之外的其他開發產品完工條件規定如下:開發產品符合下列條件之一的,應視為已經完工:(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案;(二)開發產品已開始投入使用;(三)開發產品已取得了初始產權證明。

  以上三個條件如果同時滿足,遵循時點界定孰先原則,以最早的一個時點確定開發產品完工時點,這與會計核算不同。

  2009年6月26日,國家稅務總局對海南省國家稅務局《關于海南永生實業投資有限公司偷稅案中如何認定開發產品已開始投入使用問題的請示》的批復文件《國家稅務總局關于房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復》(國稅函[2009]342號)再次對于該問題進行了明確。

  根據《國家稅務總局關于房地產開發經營業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]31號)文件的精神,房地產開發企業建造、開發的開發產品無論工程質量是否通過驗收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續以及會計決算手續,當其開發產品開始投入使用時均應視為已經完工。房地產開發企業應按規定及時結算開發產品計稅成本并計算此前以預售方式銷售開發產品所取得收入的實際毛利額,同時將開發產品實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年(完工年度)應納稅所得額。

  開發產品開始投入使用是指房地產開發企業開始辦理開發產品交付手續(包括入住手續)或已開始實際投入使用。

  按照國家建設方面的有關規定,工程竣工驗收合格后,建設單位應當及時提出工程竣工驗收報告,并在法定的時間內交房地產主管部門備案,備案的前提是工程竣工驗收合格。但是未備案的經竣工驗收合格的開發產品仍然不能辦理初始產權證明,法律要件也不完備,但實物中提前交付業主使用的情況普遍存在,所以,國稅發[2009]31號所確定的三個時點中交付使用時點一般最早,這種情況下根據國稅發[2009]31號的精神和國稅函[2009]342號的具體規定,則無論工程質量是否通過驗收合格,或是否辦理完工(竣工)備案手續以及會計決算手續,當其開發產品開始投入使用時即視為已經完工。這樣處理更突出了稅法的實質重于形式原則。

  完工項目要及時核算計稅成本

  開發產品完工前,依據預計計稅毛利率確定應納稅所得額,收入是重點,成本稅務檢查關注力度小。開發產品完工后,依據實際成本確定應納稅所得額,成本為重點。

  開發產品完工前發生的成本費用通過開發成本科目反映,開發成本成本項目與國稅發[2009]31號文計稅成本支出的內容相同,包括如下:土地征用費及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、開發間接費等。

  開發產品完工前由于會計核算不進行損益結轉,開發成本科目累計借方發生額或期末余額反映了開發產品項目成本費用的實際投入。依據預計計稅毛利率核算應納稅所得額暫不必考慮實際發生的成本狀況。

  開發產品完工后,交付使用會計核算上由預收賬款科目結轉到主營業務收入,開發成本歸集的成本費用相應按照已售建筑面積占可售建筑面積的比例結轉至主營業務成本。當然,如果企業由于種種原因不進行損益結轉,并不可能減少應納稅所得額,因為開發產品完工后或稅法視同完工后不能再依據預計計稅毛利率確定應納稅所得額。國稅發[2009]31號第九條規定:開發產品完工后,企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額,同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額,計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額,即如上述a企業的b、c項目。

  項目完工后,對于房地產企業來說,難以確定的不再是收入額,而是計稅成本的確定,開發項目有其既定的周期,工程完工開發商也要留一定比例的質保金,2008年地方政府為促進房地產業的發展也有一些配套資金的緩繳政策,還有物業配套、基礎設施的有待進一步開發完善等,在業主入住時,這些成本、費用并沒有實際發生或屬于會計核算預提入賬。這部分費用在年終匯算清繳時也要特別注意納稅調整。

  國稅發[2009]31號第三十二條考慮了這一因素,允許預提部分成本費用計入完工產品的計稅成本:(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的,在證明資料充分的前提下,其發票不足金額可以預提,但最高不得超過合同總金額的10%;(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的,可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷,或按照法律法規規定必須配套建造的條件;(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。除此之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據的,不得計入計稅成本。

  房地產企業年終匯算清繳預提成本還要注意主管稅務機關的具體規定。

  例如青地稅函[2010]2號《山東省青島市地方稅務局2009年度企業所得稅業務問題解答》明確:年度申報預提工程款計入銷售成本計算扣除時,應提供正式的出包合同、完工證明、竣工驗收備案證明或交付使用證明、出包工程的項目預算書以及預算調整的相關證明等。

  江蘇省國家稅務局轉發《國家稅務總局關于印發〈房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法〉的通知》的通知(蘇國稅發[2009]79號)規定:預提的出包工程,自開發產品完工之日起超過2年仍未支付的,預提的出包工程款全額計入應納稅所得額;以后實際支付時可按規定稅前扣除。所以年終匯算完工項目的應納稅所得額的匡算公式為:完工項目收入-(賬面成本-會計預提費用-不合法憑據+稅法允許預提金額)-稅金及附加-期間費用。 上述數據并不僅僅來源于利潤表。

  完工項目確定計稅成本核算終止日很重要。國稅發[2009]31號第三十五條規定:開發產品完工以后,企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日,不得滯后。此規定筆者歸納為以下幾點:

  1.開發產品當年度完工必須結算計稅成本(完工指稅法視同完工條件)。

  2.根據計稅成本結算額,對以前銷售收入實際毛利額與預計毛利額差額調整計入當年度應納稅所得額。

  3.計稅成本核算有終止日,即完工年度企業所得稅匯算清繳前。

  由此可見,年終匯算清繳的納稅調整可以從以下幾個方面入手:

  1.計稅成本只考慮實際毛利額,不考慮會計實際結轉成本。匯算清繳需要根據主營業務成本做出納稅調整。

  2.會計成本年終結算止于資產負債表日,計稅成本可以次年5月31日前任一時點為核算終止日。匯算清繳根據2009年12月31日賬面數據可在5月31日前納稅調整。

  3.會計成本:未入賬的成本費用均可以預提;計稅成本:預提成本費用不超過國稅發[2009]31號第三十二條規定的范圍和標準。所以預提成本匯算清繳也要納稅調整。

  4.12月31日5月31日之間取得合法憑據,會計作為次年度發生的成本費用或沖減預提成本,稅法則可以計入當年度計稅成本。所以匯算清繳要注意可以計入計稅成本的范圍。

  核算終止日的規定遵從了《企業所得稅法實施條例》第九條的規定:企業應納稅所得額的計算,以權責發生制為原則,屬于當期的收入和費用,不論款項是否收付,均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用,即使款項已經在當期收付,均不作為當期的收入和費用。這樣就給了房地產企業充分的核算申報時間,即企業可以在年度結束后的5個月匯算清繳期內,盡快地完成出包工程結算,索取發票,完整確定完工項目的計稅成本。補計需要在當年度稅前扣除的應計未計、應提未提項目。

  例如,a房地產開發企業c項目于2009年9月完工,出包工程合同總金額20000萬元,2009年12月尚未與承包商結算完畢,僅取得的發票金額15000萬元,為準確核算結轉成本,預提成本5000萬元,2010年2月取得發票2000萬元,2010年6月取得發票3000萬元。會計年終結賬結轉的完工成本預提的成本費用5000萬元。假定企業計稅成本核算終止日確定為2010年5月31日,則2010年2月取得發票2000萬元可以計入計稅成本,超過計稅成本核算終止日取得的發票3000萬元不能夠計入計稅成本,但是在證明資料充分的情況下,企業可以預提合同總金額的10%即2000萬元計入計稅成本。

  這樣2009年企業該項目計稅成本即為 

  15000+2000+2000=19000萬元。

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